云南民族大学 云南省昆明市 刘恋华 张洁 650021
摘要：关于税收筹划的本质及其目标,国内外学术界比较认同的观点是,税收筹划是在法律许可的范围内合理降低纳税人税负的一种经济行为。笔者认为,这种认识存在以下三个问题:其一,将税收筹划定性为"经济行为"范围太宽,未能抓住税收筹划活动的内在特质;其二,将税收筹划目标定位在降低纳税人税负上,只是对税收筹划目标的浅层认识,难以解释跨国税收筹划实践中广为存在的诸如税负逆转的现象;其三,如果只能"在法律许可的范围内"进行税收筹划,那么,在理论上避税筹划就难归其位。我认为,合理而不违法的避税筹划应受法律保护,在理论上应将其作为税收筹划的一个重要组成部分加以研究。
关键词：税收筹划 举措 发展趋势
实行避税筹划的内在动因是大多数纳税人均有躲避纳税义务的愿望和要求,是纳税人为抵制政府过重的税收压迫,维护既得利益而进行各种偷、逃税受到严厉的法律制裁之后寻求更为有效降低税负途径的结果。精明的纳税人在投资、经营的理财活动中,常常能够卓有成效地发现并利用税法本身的庇漏和缺陷,较为顺利而又轻松地实现少纳税而又不触犯法律。
一、探寻税收筹划的本质离不开对避税筹划产生的缘由考察
政府为了确保税收收入进行反避税的主要措施之一就是不断完善税法,但事实上再完善、全面的税法也不可能没有缺陷和漏洞。从这个意义讲,避税筹划是客观必然的。在发达的市场经济条件下,政府税制不断完善,避税筹划的空间日益缩小,但现代政府为克服市场经济固有的效率缺陷、优化资源配置、调节收入分配、促进经济增长,制定了越来越多的产业、地区税收优惠政策,从而奠定了现代意义上的税收筹划产生的政策环境与制度前提。
随着政府干预、调控经济职能的进一步强化,避税筹划逐渐演变、发展为现代意义上的、以"节税"为主要内容的税收筹划,而避税筹划则退居其次。从税收角度看,作为国家的一种无偿的强制性课征,税收直接将纳税人的一部分收入转移到国家手中,这种价值向国家的单向转移,必然减少纳税人的收人,且这种资金的净流出,并没有与之直接配比的收入项目,这必然引发纳税人对节减税负的尤为关注。
上述简单分析可以看出,税收筹划产生于企业的理财活动过程中并根植于理财活动,是纳税人面临现实环境在税收政策、制度约束下开展投资、经营活动的一种能动的理财回应。纳税人开展税收筹划活动,通过对投资、经营活动的预先筹谋和策划,规避或减轻了税收负担,节减了现金流出,因而这是一种伴随企业投资和经营全过程的增值性经济行为。
二、税收筹划的目标就是税收筹划活动意欲达到的理想境地或状态
早期的税收筹划活动的目标是降低税负,实践证明,这种目标定位一定程度上恶化了税收筹划赖以存在的政策环境,扭曲税收筹划行为,容易将税收筹划的发展引入误区。从理论上讲,将税收筹划目标仅定位于降低税负,限制了理论研究和开展业务的视野,不利于纳税人从全局利益出发进行系统筹划,不利于纳税人的长期可持续发展,也不利于税收筹划理论与实务水平的提升。随着税收筹划实践的发展,这种观点正逐渐被实现"税后利益(利润)最大化"或"企业价值最大化"的观点所取代。该观点将税收筹划目标完全等同于财务管理总体目标,源于税收筹划的理财特质,我们不能说这种观点有什么谬误。但是,该观点未能揭示税收筹划目标异于财务管理总体目标的特殊点,因而理论上很有进一步探讨的必要。
总体目标决定税收筹划的目标,税收筹划目标的实现制约着财务总体目标的实现。当二者发生矛盾时,税收筹划的目标必须服从和服务于总体目标。笔者以为,税收筹划目标应基于特定的理财环境,在确立财务管理总体目标的前提下,考虑税收筹划活动之内在功能来加以确立,在表述中应揭明税收筹划目标不同于财务管理总体目标的特殊方面,注意共性与个性的有机统一。综合以上种种考虑,笔者提出,税收筹划的目标是"实现可支配预期收益现值最大化"。这里的"可支配收益"是纳税人真正可以自己决定如何使用的货币或其他形式的收益。在数量上,可支配收益是指税前收益(名义收益)扣除上缴给国家的税收,再加上从国家得到的各种补贴的数额。可支配收益不仅取决于经济过程中的初次分配,而且还包括了国民收入的再分配,特别是政府对经济的干预对纳税人取得的可支配收益有很大的影响。显然,纳税人主要是根据可支配收益的量,而不是根据名义收益量来确定自己的经济行为的。
三、对"可支配收益"这一概念需要进一步明确以下内容
这里的"税前收益"是在不考虑税收因素的前提下,以纳税人预期开展的投资、经营活动为基础预测的收益,与会计学中的"税前收益(或税前利润)"不同。会计学上的收益概念一般称为会计收益,按其是否扣除企业(公司)所得税可区分为税前会计收益与税后会计收益两个子概念,它发源于经济收益,形成于企业会计工作之中,并以财务惯例和会计规则为依据,通常它被视为企业一定时期内实现收入与收入相关发生的成本费用之差额。
结束语
总之,跨国纳税人广为采用上述种种类型的逆向避税,其终极目标还是为了实现最大限度的经济利益,因而理论上均可以"实现可支配预期收益现值最大化"这一目标加以概括。必须强调指出,税收筹划目标的确定是一种主观见之于客观的行为。一方面,税收筹划总是依存于特定的社会政治经济环境(税收筹划环境)并为其服务,因而税收筹划的目标必须反映其环境的客观需要;另一方面,税收筹划目标本身又是由认识了税收筹划环境的客观需要的税收筹划理论工作者结合税收筹划之内在功能来确立的。因此,税收筹划目标将随着税收筹划环境的变化而变化,随着税收筹划职能的发展而发展,随着主观认识程度的提高而提高。
参考文献
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