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对工期跨越增值税调整时点施工结算的研究

发表时间：2020/8/11 来源：《基层建设》2020年第10期作者：郝明财

[导读] 摘要：为减税降费，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下称营改增)试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

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        摘要：为减税降费，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下称营改增)试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。国家财政部先后对增值税一般计税方法税率进行了两次调整，相当多的建筑业、房地产业建安工程项目工期跨越税率调整时间点，本文主要对以上情况施工结算如何计价计税进行研究探讨。
        关键词：营业税改征增值税、税率、结算
        首先，让我们从计税原理上来理解增值税的含义，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，实行价外税。
        其次，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件（以下简称财税〔2016〕36号文）第四十五条之规定，明确了增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。
        根据住房和城乡建设部、财政部颁发的“关于印发《建筑安装工程费用项目组成的通知》（建标〔2013〕44号）”建筑安装工程费用包含人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费、税金（现为增值税），采用一般计税方法时，增值税=税前造价×税率，税前造价为不含增值税可抵扣进项税额价格的人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和。按照“住房城乡建设部《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标函〔2016〕4号）”要求，各地方相关部门均将相应计价依据按上述方法调整，如四川省“川建造价发〔2016〕349号”、山东省“鲁建办字[2016]20号”、北京市“京建发〔2016〕116号”、浙江省“建建发[2016]144号”、陕西省“陕建发[2016]100号”等，总的来说大部分省（市）文件一是将现行定额中规定的基期价额增加扣税系数，二是要求政府发布的信息价格按照价税分离模式发布，但如陕西省则是采用过渡性综合系数法通过对建筑安装工程费按照工程造价形成划分的分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费部分分别增加扣税系数进行调整再相加形成税前工程造价。

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        国家财政部又先后发布自2018年5月1日起执行的“财税〔2018〕32号文”及自2019年4月1日起执行的“财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文”，进行了两次增值税税率调整，各地方相关部门均将相应计价依据按新的税率政策进行了调整，总的思路是根据“财税〔2018〕32号文”、“财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文”调整现行定额中规定的基期价额增加扣税系数。
        在实际的工作中，比如由施工单位甲承包的某项目A建安工程在2018年4月20日竣工验收，累计进度计量为5550万元（含增值税销项额550万元），也按照11%的增值税税率开具了发票，而在5月30日完成了竣工结算的核算，按照原来11%的税率政策最终结算款为6105万元（含增值税销项额605万元），按照“财税〔2016〕36号文”第四十五条之规定增值税纳税义务、扣缴义务发生时间，如果施工单位甲未提前报税，则未开具发票的结算款施工单位甲应根据“财税〔2018〕32号文”开具10%的增值税发票，即结算时按照11%税率计算，开发票开成了10%的税率，这就导致“误差”。但这个误差既可以定性为偷税漏税，也可以定性为多结算。
        经过对四川、山东、浙江、北京、陕西等省份的调整政策研究对比，个人觉得文件中仅是未明确如上的情况具体操作方案，但根据增值税的计税原理，把价外税、价税分离这样的属性理解透，我们就可以解决以上问题，即把结算款分成两部分，一部分是税前造价，另一部分是增值税销项，那么在给该项目A做结算核算时，先按照各地方相关部门根据“财税〔2018〕32号文”对应发布的调整文件进行核算税前造价，然后根据施工单位甲完成该项目A应该纳税时点的税率进行计算增值税销项就可以了，即该项目A结算款税前造价为5500万元，其应按照11%税率开具增值税销项额为550万元，剩余500万元结算价款应安10%税率开具增值税销项额为50万元，所以该项目A结算款总额应为6100万元，仅是少缴纳5万元增值税。
        可能有些同行会认为，按照10%税率计算时则对应扣减系统应按照2018年5月1日后执行的政策去计算税前造价，那么让我们从实际出发去理解这样的结算方案应该更符合国家关于调整增值税税率政策的。项目A是在2018年4月20日通过竣工验收，施工单位甲应该在2018年4月20日前拿到了其进项发票，这些发票的税率应该是按照17%、11%开具的，也就是税率调整前开具的，其抵扣时也是按照发票上开具的增值税进项金额为准，所以在核算该项目税前造价时的扣减系数也是应该按照对应17%、11%税率文件执行，如此，既符合税法，又是体现国家“减税降费”的具体落实。
        参考资料
        [1]《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）.
        [2]全国一级造价工程师执业资格考试培训教材（建设工程计价2019年版）.