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摘要：为取得较为准确的轻型飞机制造成本信息，满足企业管理者需求，提升企业市场竞争能力.运用 ABC 法的思想原理，研究轻型飞机生产制造的成本核算模型.结合轻型飞机生产制造的特点，对其生产环节划分作业项目，列明作业成本核算步骤，并用实例将基于 ABC 法的成本核算模型与其传统成本核算方法进行对比。
关键词：飞机制造；作业成本；工作分解结构
飞机研制是项庞大工程，其周期长、投资巨大，且学习曲线效应明显。国外飞机制造商已运营多年，摸索出了符合行业特点且成熟的成本核算方法。由于我国飞机制造尚在起步阶段，因此有关成本核算的研究较为少见，本文对此进行探讨。
1 作业成本法的基本原理
“作业消耗资源，产品消耗作业”（图 1），这是美 国学者 Robin.Co oper和 Robert.Kapla n于 80 年代提出的全新的成本计算思想。这完全不同于传 统的直接以简单数量动因为基础的成本分配方法。也正是由于传统的以数量动因为基础的成本计算方 法在间接成本计算上的严重失真，才导致了以作 业动因为基础的作业成本思想的产生。图 1 作业成本法基本思想 这种思想认为，产品成本的产生源于作业的消耗，而并非与资源直接相关。所谓作业就是企业 为获得产品或提供劳务而进行的活动。作业的多少与作业动因直接相关。所谓作业动因，就是引起 作业量变动的因素或变量，用它可以衡量作业量（如搬运作业，其变动的相关因素可能就是搬运次 数，因而可用搬运次数衡量搬运作业量）。对应于 单位作业的费用，称为作业成本分配率。类似的，资源动因是导致作业耗用资源的因素。单位资源动因的费用，就是资源向作业的分配率。上述计算原理见图 2。
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可见，产品成本是生产产品所需要的各个作业的成本之和，而作业成本是作业消耗资源的数 量与单位资源费用之积，或者说是资源动因的数 量与动因成本分配率之积。
应该思考的是，虽然 ABC方法具有极佳的算 法特性，但是它的基本理论如作业、作业动因、作 业流程分析等并不能完全满足实际所需，ABC法也非灵丹妙药。实践中发现，必须将 ABC方法与其他理论相结合使用，才能获得令人满意的效果。工业工程（IE）技术就是值得选择的理论之一。波音等西方飞机制造企业有多年应用工业工 程技术的基础，因此在推行 ABC成本控制系统时，自然地和 IE相结合。我国航空企业在越来越多地参与西方飞机项目转包生产中，也正积极推行IE技术的应用，并在项目管理、资源平衡、进度及质量控制等多方面取得了初步成果，但在成本控制方面还相对薄弱。因此探讨IE与ABC的综 合应用问题是迫切需要的。
2 轻型飞机生产成本的 ABC 方法
2.1 作业中心及具体作业。划分作业中心 ABC法的首要工作就是作业中心的认定.通常，轻型飞机制造包括工装模具制造、机体制造、动力系统制造、航电制造、操作系统制造、整机总装及调试试飞.因此，在应用ABC法时，可以按照上述分类划分作业中心.明确作业 每个作业中心都可以根据分项目的需求细分成不同的作业，以轻型飞机机体制造为例，其作业明细见表1.
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2.2 所耗资源项目。生产轻型飞机所耗用的资源可分为直接资源和间接资源.直接资源的确定 直接资源主要涉及能直接计入产品成本的直接材料费（含运输费）、直接人工费、直接机器加工费.其中，直接材料费要根据生产具体型号轻型飞机的每个作业中心中作业实际所耗用的材料品种、单价、数量的不同而分别计算.轻型飞机的零件制造通常把所有零件分成三类，分别是固定通用的、自选的，以及按需设计的[9].在满足同样的指标性能下，制造工艺可以有多种选择，所产生的成本费用也会不一样.间接资源的确定 各车间在生产过程中所发生的日常管理办公费用、管理人员工资、机器维修费用、固定资产折旧费、水电费等均属间接费用.这些资源是由多个作业中心共同耗用的，故需分别依据不同作业对资源的消耗情况，将所耗用的资源成本分配到不同作业.
2.3 轻型飞机制造成本。根据作业中心动因分配率，将各个作业中心的作业成本分配至所制造的各项轻型飞机产品，并分别加上直接计入的资源费用，计算出所制造的各项轻型飞机产品的总成本.其涉及公式为=1= +w W k A × ∑某轻型飞机制造总成本 直接资源费用消耗的第 项作业中心的作业数 作业动因分配率.将ABC 法应用到其制造成本核算中，并与该公司传统成本核算进行对比.该公司除了生产某双座轻型飞机外，还生产某单座特种用途轻型飞机.传统成本计算结果及 ABC 法成本计算结果分别见表 2 和表 3.
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通过以上核算结果对比可看出，用ABC法核算的单架制造成本比该公司用传统方法核算的单架制造成本降低了9万元，而且每项作业中心耗用的间接费用分别有多少都可清楚反映.
3 作业成本法在飞机制造行业的运用
作业成本法ABC法的诞生，从根本上解决了传统成本核算中存在的缺陷，国内外已有很多相关研究。作业成本法在生产过程中引入了“作业”的概念，将其作为从资源到产成品的媒介，通过“作业”来归集生产成本。其成本归集方式为通过“作业”分析资源的成本动因，此后再核算对生产投入的资源，分析在生产中消耗的资源，并对作业的成本动因进行分析因此，使用作业成本法可以有效地解决飞机制造过程中生产成本分配混乱、辅助生产成本分配粗糙、制造费用分配不科学等缺陷，提高成本信息的精确性。同时，作业成本法需要与其他方法相结合，如以物料清单为基础，运用作业成本法后，更有利于企业有效分析生产成本的构成，采取针对性措施，如取消不必要的作业，共享相同作业，从而优化生产流程。运用作业成本法对生产成本进行核算的关键是找准“作业”，所有作业的实施是需要消耗资源的，包括原材料资源、人力资源和设备资源等。作业成本的核算过程就是将上述资源的价值转移到产品上去，并进行归集的过程。在日常生产经营的过程中，所有的经营环节和生产过程中的工序都可以视为“作业”，行作业成本法的企业按不同的作业将自身重新划分成为一个个新的管理单元，而不再是机械地按照职能部门进行成本核算，这种方法有效地打破了部门之间的藩篱，使得成本归集的逻辑思路更加顺畅。运用作业成本法，首先需要了解企业的经营流程，可以采用流程图法来确定，流程图法是一种被广泛运用的经营流程的分解方法，具有操作简单，工艺定位清楚等优点。要使用流程图法第一步就是确定经营过程的各个节点，找出各节点之间的联系，然后归集执行相关工序所消耗的资源确定该工序消耗的成本。作业成本法的关键在于找出整个生产过程中的增值作业，对于同质化的作业进行合并，削减不增值的作业。
从理论建模到实例应用，研究证明了ABC法更符合生产单位内部的成本控制进行细微化核算的要求，有助于对轻型飞机制造成本进行管控.但由于个人能力有限，轻型飞机制造过程的细节资料因其保密性难以充分获取，其制造作业及动因更待各生产单位结合自身实际来补充完善.当然，运用ABC法核算轻型飞机制造成本，在实践操作中必定会面临许多难以预料的问题.因此，需要引起各企业领导重视，协调其他有关部门共同努力，积极发挥协同效应，反复试验，才能普及轻型飞机成本控制方法.
参考文献：
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